案情简介
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　　2010年3月5日，吴忠市利通区人民法院以(2010)吴利民破字第1号《民事裁定书》裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司破产，同时指定吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人（以下简称宁燕管理人）。2011年4月15日，吴忠市利通区人民法院以(2010)吴利民破字第1-1号《民事裁定书》宣告该公司破产；2014年8月21日，宁燕管理人委托宁夏盛世开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得破产企业26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物。宁夏盛世开元拍卖行与宁夏正豪投资公司签订的《竞拍协议》约定：”拍卖成交后在办理房产及土地过户手续时所产生的相关税、费全部由买受人承担”。2016年11月28日，地税局强行从宁燕管理人账户扣划税款4542309.83元。宁燕管理人认为，地税局的行政行为法律依据错误，且严重违反法律的原则性规定。遂提起行政诉讼，请求应依法撤销该行政行为，并责令被告返还非法扣划的财产。
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　　争论焦点：地税局作出税收强制执行的行政行为是否合法
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　　宁燕管理人观点：
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　　一、被告依据《税收征管法》第40条为依据强制扣划税款，适用法律错误。《税收征管法》第40条的适用对象不是所有”纳税人”，只是”从事生产、经营的纳税人”。破产管理人是依照《企业破产法》规定，受人民法院指定管理，处置破产企业财产的临时性机构，系法院的委托代表人，本身既不生产，更不经营，当然不是”从事生产经营的纳税人”，故适用对象严重错误。
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　　二、被告的行为严重违反《企业破产法》之规定。该法第113条明确规定，破产企业缴纳欠税的时间在破产财产分配之时，虽然国家税款享有优先权，但清偿顺序排列在担保债权、破产费用及公益债务、职工工资及社保费用之后。宁燕公司破产案件现还根本没有进入破产财产分配程序，根本不到缴纳税款时间。
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　　三、被告的行为违反《土地增值税暂行条例》的强制性规定。该条例第11、12条明确规定，未缴纳土地增值税不得办理土地权属变更手续。本案缴纳税款人已经依法转移，由宁夏正豪公司承担，被告只要严格执行法律规定，不交税不过户，必然有人主动交税，根本无须使用强制征收手段，国家税收也绝对不会有损失，但被告在未收到税款就书面要求土地部门过户，然后向原告强制征收，严重违法。综上所述，被告作出的上述行政行为适用法律错误，程序违法，属于典型的非法和滥用职权。
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　　地税局观点：做出强制执行决定的依据正确，符合法律规定。
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　　一、根据《中华人民共和国企业破产法》第二十五条第六款”管理和处分债务人的财产”的规定，原告作为吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产管理人，应当依法履行破产管理人的职责，管理和处分破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司的财产。宁燕管理人于2014年8月21日至2015年9月期间收取吴忠宁燕塑料工业有限公司的国有土地约26亩及该宗土地上的所有附着物7356平米的合法拍卖款2050万元，并在2015年9月28日办理了资产移交手续。
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　　（一）纳税主体认定正确。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）”经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税”。《营业税改征增值税试点实施办法》第一条”在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税”的规定，吴忠宁燕塑料工业有限公司是增值税的纳税义务人，应当依法缴纳增值税，并依据已缴纳的增值税税额计算缴纳城建税、教育费附加、地方教育费及水利建设基金。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条”转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”的规定，破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司为土地增值税的纳税义务人，应当依法缴纳土地增值税。破产企业吴忠宁燕塑料有限公司是印花税纳税义务人，应依法缴纳印花税。本案中，破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司是纳税义务人，应由宁燕管理人代其履行纳税义务，但直至2016年11月28日，在我局向其下达三次《税务事项通知书》后，宁燕管理人仍未履行其管理职责，被告强制执行，符合法律规定。
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　　（二）买卖双方的民事约定不能改变纳税义务主体。宁燕管理人称宁夏盛世开元拍卖行与宁夏正豪投资公司签订的《竞拍协议》约定：“拍卖成交后在办理房产及土地过户手续时所产生的相关税、费全部由买受人承担”的条款是双方基于合同目的而达成的民事约定，系民事权益的自由处分。但由此认定纳税义务人是买受人宁夏正豪投资公司是错误的，理由如下：
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　　一是根据税收法定原则，法定的纳税义务人不能因拍卖公告的约定条款而转移。
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　　二是《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》明确要求无论财产的行为是纳税人自主的行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。
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　　三是《税收征收管理法》关于纳税主体的规定属于行政法律规定，拍卖合同双方基于实现合同目的，自愿选择负担税费款项，系民事权益的自由处分，应由民法规制，但不能违反行政法律规定的纳税主体。在日常征管实践中，合同双方可在意思表示真实、一致的基础上通过签订协议约定税款实际负担人，纳税义务人和税款实际负担人不是同一主体的情况存在。本案中，纳税人是破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司，宁燕管理人代其履行税款缴纳义务后依约可向违约方追偿税款。
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　　（三）适用法律依据正确。被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定作出强制执行决定，是依据破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司取得拍卖其所有的土地及其附着物成为纳税义务人后，应当履行而未履行缴纳税款义务而采取的强制执行措施。宁燕管理人作为其破产管理人，未及时履行法定职责，代为管理破产企业的财产不力，不仅危害税收管理制度，而且影响国家税款的及时足额入库。为维护税收秩序，被告依据税收征管法的规定，依法从原告代管的纳税义务人（即破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司）财产中划扣了破产企业拍卖行为应缴纳的税款，并未改变纳税义务主体，强制执行措施适用法律正确。
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　　二、地税局的行政行为符合《中华人民共和国破产法》关于破产清偿顺序的规定。
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　　根据《中华人民共和国破产法》第四十一条第（二）款：”管理、变价和分配债务人财产的费用为破产费用”的规定，破产拍卖缴纳的税款属于破产费用，应先于职工工资随时清偿。依据《破产法》第一百一十三条：”拍卖财产所得在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；三是普通破产债权”的规定，破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司破产清算期间转让土地及其附着物应依法缴纳增值税、土地增值税等，不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应先于破产企业职工工资、社保费等清偿。宁燕管理人提出地税局违反《破产法》破产财产分配程序的理由不成立。经调查，破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司所欠职工工资、社保费等800多万元，应缴纳拍卖税款，拍卖所得2050万元在缴纳税款后并未影响职工利益。
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　　三、原告未违反《土地增值税暂行条例》的强制性规定
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　　宁燕管理人将土地管理部门变更土地权属的行为强加于地税局，这是对行政执法权的错误认识。地税局依据《自治区地税局关于明确执行国家税务总局2015年第67号公告有关问题的通知》（宁地税函〔2016〕24号）”受让方在办理缴纳契税事宜时，无论该土地、房屋上一环节是否缴纳有关税款，税务机关应按规定予以受理缴纳契税有关事宜”之规定，受理拍卖行为买受方宁夏正豪投资置业有限公司缴纳契税事宜，买受方依据国家税务总局和自治区地税局的规定履行契税和印花税纳税义务并未违反法律法规规定。破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司拍卖行为应缴纳的所有税款，由被告负责追缴。
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　　法院观点：原、被告双方对强制扣缴税款4542390.83元的事实认可，本案争议的焦点是被告作出的吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书行政行为的合法性。该税收强制执行决定书根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定于2016年11月28日作出的，并于当日从原告在银行的账户中扣缴税款4542390.83元。该法四十条规定：”从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。本案扣缴税款的前提条件是原告在处理破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物时，通过拍卖程序由案外人宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得，并办理了土地过户手续。被告以原告作为破产企业的管理人合法取得拍卖成交款，并办理了资产移交手续，应该向税务机关办理申报缴纳税款，但原告没有申报缴纳，在此情况下，被告根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二、三条，《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第十二条，《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二、三、四条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一、二、三条，（2016）43号《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》，国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理办法》第三条，《宁夏回族自治区地方税务局教育附加费征收管理暂行办法》第二、三条，《宁夏回族自治区地方税务局水利建设基金征收管理暂行办法》第二、四条的规定，于2016年11月23日前分三次向原告发出税务事项通知书，责令原告限期申报缴纳税款，并告知依法享有陈述权和申辩权，但原告均未有申报和缴纳。2016年11月28日，被告作出（2016）01号税收强制执行决定书，决定从原告在银行的账户中扣缴税款4542309.83元，并将扣缴税收款项通知书送达原告。本案的关键是破产程序清算中原告是否存在纳税的职责和义务。根据《中华人民共和国破产法》第四十一条第二款规定：”管理、变价、和分配债务人财产的费用”为破产费用；第一百一十二条第一款规定：”变价出售破产财产应当通过拍卖进行”。第一百一十三条规定：”破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；三是普通破产债权”。最高人民法院国税函（2005）869号关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函明确说明：”对拍卖财产的全部收入纳税人均应依法申报缴纳税款，税收具有优先权，人民法院应协助税务机关依法优先从拍卖中征收税款”。破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司破产清算期间通过拍卖方式转让土地及其附着物，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国印花税暂行条例》等上述税收的相关法律规定，破产程序清算拍卖中产生新的税款，属于《中华人民共和国破产法》第四十一条规定的管理、变价的破产费用。破产费用应当随时清偿，优先支付。《破产法》第一百一十三条规定，破产财产所得在优先清偿破产费用和共益债务后，按照顺序清偿其他事项。因此，原告作为破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产管理人，系纳税主体，应依法缴纳的增值税、土地增值税等税款。原告在被告三次催缴税款后，仍拒绝缴纳，被告依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定，作出强制扣缴税款执行决定的行政行为，有事实依据和法律依据，并无不当。原告主张被告依据《税收征收管法》四十条强制扣缴税款适用法律错误，认为该条规定适用对象不是所有纳税人，只是”从事生产、经营的纳税人”，原告系人民法院指定管理、处置破产企业的临时性机构，是法院的委托代理人，本身既不生产、也不经营，当然不是从事生产经营的纳税人，原告适用对象错误。根据上述破产法第四十一条第二款、第一百一十二条、第一百一十三条规定内容来看，原告委托拍卖破产财产，即土地及地上附着物，取得拍卖所得价款，应以上述相关税法缴纳税款，该税款是在破产清算中变价处理破产财产而产生的税费，属于破产法中规定的破产费用，而破产费用应最优先清偿。因此，破产财产缴纳的税款适用于所有纳税人，不是仅指从事生产经营的纳税人；同时，破产费用不受破产财产分配程序的限制，也不会导致破产程序无法进行。另外，原告认为依据，《土地增值税暂行条例》第十一、十二条的规定，未缴纳土地增值税不得办理土地权属变更手续，本案涉及的税款缴纳义务已经依法转移到破产财产拍得所有人宁夏正豪投资置业公司承担，被告根本无需使用强制手段征收。本院认为，虽然原告与宁夏正豪投资置业公司在竞拍协议书约定破产财产拍卖的税费由买受人承担，拍卖特别声明中也作了声明，属于拍卖财产的税费转嫁，尽管破产法及相关法律对此没有限制性规定，但买受人宁夏正豪投资置业公司没有按双方约定向原告缴纳税款，税费转嫁没有实际履行，因而，原告的纳税主体性质没有改变，仍为纳税义务人，应履行缴纳税款的义务。综上所述，原告在破产程序中通过拍卖方式处理破产财产土地及附着物，该破产财产已实际交付，依据上述税法及相关规定应当缴纳税费，该税费属于破产法规定的变价处理破产财产的费用，即破产费用，而破产费用排在清偿顺序之前应优先清偿，被告在三次责令原告申报缴纳税款，原告均未缴纳的情况下，采取强制扣缴破产财产税款的措施并无不当，其强制扣缴的行政行为具有事实和法律依据。因此，被告抗辩对原告纳税主体的认定，相关税收法律法规的适用以及强制扣缴税款的执行程序符合法律规定的理由成立，其依据上述相关税法和破产法的规定作出的（2016）01号税收强制执行决定书的行政行为事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，应予以维持。原告主张被告作出强制扣缴税款决定书的行政行为适用法律错误的理由不能成立，本院不予采信，其要求撤销被告”吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书的诉讼请求，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：驳回原告吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人的诉讼请求。
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　　魏言税语观点
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　　该案涉及以下几个问题：一是纳税义务人与纳税主体。地税局认为，破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司是纳税义务人，但代其履行纳税义务宁燕管理人是纳税主体。法院认为宁燕管理人既是纳税主体也是纳税义务人。推断的逻辑是破产管理人是纳税主体，纳税主体的性质是纳税义务人，因此破产管理人是纳税义务人。
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　　所谓纳税主体是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的人。关于纳税主体范围有两种观点：狭义的仅是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。广义是指在税收征纳活动中履行纳税义务的人和其他组织。包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。可见，只有狭义的纳税主体概念才等同于纳税义务人。
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　　因此，本案中纳税义务人是破产人（吴忠宁燕塑料工业有限公司），宁燕管理人是纳税主体，法院将其认定为纳税义务人的观点值得商榷。
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　　二是拍卖破产公司财产所产生的新增税费是否属于破产费用。法院认为拍卖破产公司财产产生的新增税费是破产费用，应优先获得清偿。破产法并没有明确拍卖破产公司财产产生的新增税款是破产费用。
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　　三是如果拍卖破产公司财产产生的新增税款是破产费用，能否适用《税收征收管法》第40条，从破产管理人账户强制扣划税款？第40条的适用范围是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人或纳税担保人，适用对象是税款而非破产费用。因此，是否能够适用征管法四十条也值得商榷。

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