? ? 企业销售自产设备并安装和运输，结合《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，即新收入准则），对于各自的履约义务如何会计处理？本文结合案例做出分析。
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　　案例
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　　甲公司主要生产、经营燃气锅炉等节能环保设备，2018年1月与乙公司签订的锅炉购销合同，有如下条款“……设备交付前的保险费、运输费、搬运费等由甲公司承担。甲公司负责将设备运输至乙公司指定位置并安装到位，直至设备能够正常使用……”根据以上合同条款，甲公司发生的安装调试费、运输费金额较大，通常占合同总成本的19%左右。甲公司将运输任务委托给第三方，则甲公司支付的运输费是否应计入销售费用？安装费及运费如何税务处理？
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　　会计处理
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　　1.履约义务的判定。
　　设备的销售、运输、安装是一项履约义务还是几个单项履约义务，需要根据以下条件判断：
　　财会〔2017〕22号文件第十三条规定， 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；（五）客户已接受该商品；（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
　　第二十六条规定，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。
　　根据上述规定，对设备的安装调试是甲公司应履行的一项实质性的合同义务。虽然甲公司将运输工作分包给了其他方，但其仍应就运输环节的履约情况向其采购方承担首要责任。因此甲公司支付给分包商运输费属于履约成本的必要组成部分，该设备与合同中承诺的运输或安装具有高度关联性，应一次性全额确认收入。
　　因此，运输费和安装费是锅炉达到合同指定的状态和场所所必需的合理支出，是“明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本”，在交付前应计入锅炉的成本，到通过验收后随同锅炉成本的其他组成部分一起转入销售成本，而不是在发生时计入销售费用。
　　2.不可单独区分的履约义务的判断。
　　设备的销售、运输、安装是否可单独区分，是判断单独履约义务的主要前提。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
　　根据合同规定，由于设备的特殊性，甲方作为专业的锅炉生产、安装企业，有安装的资质服务，属于乙公司合同要求的安装方，如果甲方不负责安装直接会对设备的价格产生重大的修订，所以安装属于设备的高度关联服务，不可以作为单向履约义务。同样，锅炉的运输需要特殊车辆承运也不可作为单项履约义务。
　　若本案中不是锅炉这样的特殊设备，而是一般的设备，其安装运输无需专门定制即可操作，而且其所需要的安装和运输并不复杂，具有一定的替代性，不需要专门定制。这种情况下，该设备的安装运输服务就属于可单独区分的履约义务，应分别确认收入和成本。
　　以上分析，综合运用了新收入准则中，对主要关键词“控制权转移”“时点履约义务”“合同成本”和“单向履约义务”的理解。
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　　税务处理
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　　需要特别注意，对于设备的安装费，税法上需要分别核算，按照兼营行为缴纳增值税。根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年11号）第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
　　假如，甲公司与乙公司签订的合同不含税总价款为9600万元，税款为1560万元。其中设备不含税价款为8000万元，安装费不含税金额为1200万元，运费不含税金额为400万元（运输委托第三方，发票开给甲公司）。甲公司的会计处理如下：（单位：万元，下同）
　　借：银行存款 11160
　　? ?贷：主营业务收入 9600
　　? ? ? ?应交税费——应交增值税（销项税额） 1428 [（8000+400）×17%]
　　? ? ? ?应交税费——应交增值税（销项税额） 132（1200×11%）
　　假设支付第三方运费444万元（价税合计），构成合同成本，取得专用发票并认证通过。
　　借：主营业务成本 400
　　? ?应交税费——应交增值税（进项税额） 44
　　? ?贷：银行存款等 444
　　注：根据国家税务总局公告2017年11号文件规定，运费属于混合销售，安装属于兼营。会计上作为一项履约义务，一次性全部计入收入，运费不作为销售费用而是计入主营业务成本。
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　　? ? 作者：秦文娇，山东省滨州市公路管理局

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