一、博弈论视野下的税收制度
　　在对税收制度的研究中，国内学者通常把税收制度等同于正式规则，如认为：税收制度是为了实现税收职能，由国家以法的形式确定并通过行政手段实施的各种课税的总和；[1]“税收制度是国家为取得财政收入而制定的调整国家与纳税人在征税与纳税方面权利与义务的法律规范的总称。”[2]“税收制度就是国家制定的税收活动的工作规程和行动准则，是各种税收法令和征收办法的总称。它是国家税务机关向纳税人征税的法律依据，也是纳税人履行纳税义务的法定准则。”[3]这些定义突出了税收制度作为国家以强制力保证实施的正式规则的性质，但是从博弈论和制度经济学的角度来看，上述定义并不符合经济学研究的要求。
　　首先，如果我们把制度理解为博弈规则，那么只有可实施的规则才能称为制度，由于种种原因，正式规则并不一定得到有效实施。如青木昌彦所说：“成文法和政府规制如果没有人把它们当回事就不构成制度。举例来说，政府根据某项法令禁止进口某些物品，但如果人们相信，贿赂海关官员可以绕开此项法令，而且这是普遍现象，那么，与其把这项法令视为制度，还不如把这种贿赂现象视为制度更为合适。”[4]就税收制度而言，那些无法得到有效实施的税收法规并不能成为现实中得到贯彻的规则，也就不能称为制度。
　　其次，新制度经济学认为，制度不仅包括正式规则，也包括非正式规则，如习俗、惯例等。在演进制度学派及新兴古典经济学那里，制度也相应的被区分为内部秩序、外部秩序以及内生制度和外生制度。在这个意义上，税收制度应当包括在税收活动中形成的正式规则和非正式规则两部分。
　　二、名义税制与实际税制
　　在税收正式规则的实施过程中，征税代理人与纳税人之间的博弈形成了税收的非正式规则。非正式规则并不一定与正式规则相冲突。因为税法作为税收的正式规则，在许多情况下不可能涵盖税制运行中所有的问题，而税法的修订和变更又是相当缓慢的，在大陆法系国家尤其如此。当征税代理人面临新的、复杂的税基度量与税额确定问题时，难免要根据特定时期、特定地区所通行的惯例、习俗等非正式规则辅助征税。实际上，在人类社会相当长的时间里，征税更多的是依靠惯例和习俗，而不是上升为法律的正式规则。随着历史的发展，近代以来法律作为正式规则在社会生活各方面的作用不断加强，而税收法定主义的确立使税收正式规则成为主导性的税收规则，税收的非正式规则只要没有被法律所确认，上升为正式规则，其实施就得不到法律的认可。
　　另一方面，税收非正式规则与正式规则在许多情况下也存在着冲突，正式规则在实施中可能被非正式规则部分的修正，有些正式规则甚至会被非正式规则取代，正式规则与非正式规则的这种相互作用产生了与正式规则不完全一致的现实中实际被执行的税制，我们把以法律形式存在的正式规则称为名义税制，而经过非正式规则修正后现实中实际存在的税制称为实际税制，这两者之间的差异在现实中表现为能否实现“依法征税”和“依法纳税”的问题。
　　我们可以从意愿制度供给和实际制度供给的角度来进一步理解名义税制与实际税制的关系。在制度变迁中，政府根据自身的目标函数和面临的约束条件，在既定的宪政框架下形成制度创新的设想，并据此制定具体的操作规则，这被称为制度的意愿供给。但是，以政府为主导的强制性制度供给并不一定能够得到有效实施，因为制度的其他参与人有着各自的目标函数和约束条件，意愿制度供给在多大程度上能够转化为得到有效运行的实际制度供给是不确定的。意愿制度供给和实际制度供给可以解释名义税制和实际税制的差异。现实中有效运行的实际税制是名义税制与税收的非正式规则相互作用的结果。
　　在税制变迁研究中，我们可以从不同角度来阐释税制变迁的历史过程，如从税收征收实体的发展演变的角度，税制经历了力役、实物和货币三个阶段的变迁。从主体税种发展演进的角度，一般认为，税制结构的演进经历了由以简单、原始的直接税为主体的税制结构到以间接税为主体的税制结构，再发展为以现代直接税为主体的税制结构的演进过程。从行使征税权力的程序方面，日本的财政学者则将其归纳为四个阶段，即任意献纳时代、租税承诺时代、专制赋课时代、立宪协赞时代。[5]在本文中，我们根据不同宪政体制下博弈参与人在税收博弈中的地位和作用，结合名义税制与实际税制关系的演变，将税制变迁的过程划分为集权体制下的三方博弈模式、近代议会民主制度下的四方博弈模式和在现代社会行政权扩张背景下的五方博弈模式。
　　三、三方博弈模式
　　在前资本主义社会，尤其是封建社会，政治权力几乎全部掌握在以“君权神授”为意识形态基础的君主手中，而税收作为依靠国家强制力无偿获得收入的手段，是国家存在的物质基础，因此是以臣民对君主履行义务的方式获得实现的。在通常情况下，纳税是臣民的无条件义务，统治者依靠征税代理人单方面的强制课征来监督纳税人的行为。从税收博弈的角度来看，纳税人没有参与名义税制制定的权利，也不存在相应的制度安排，而统治者的政治权力，包括征税权没有任何制度上的约束。名义税制是由政府单方面制定并实施的，而征税代理人与纳税人的博弈则决定了实际税制。当实际税制与名义税制发生重大偏离，不能够实现统治者的税收目标时，统治者会相应变更名义税制或加强对征税代理人的监督来控制这种偏离。图1是在没有纳税人组成的利益集团约束下政府单方面确定名义税制的三方博弈模型，这一模型基本上能够体现传统社会，如中国封建社会和西欧中世纪早期君主专制社会税制变迁的特征。
　　图1：三方博弈模型
　　?
　　政府 征税代理人 纳税人 实际税制?
　　名义税制征税代理人? ?纳税人? 实际税制 名义税制
　　在三方博弈模式下，由于纳税义务对国家存在的极端重要性，通常情况下名义税制都会在君主制定的成文法中得以体现，如中国历史上的历代税制都是通过“律”、“令”、“制”等法律形式颁布实施的，唐代有“租庸调制”、“均田令”等成文税法，并在《唐律》中对违反税法的行为作出了明确的量刑定罪规定。[6]清代顺治初年、康熙二十四年曾制订和修订了《赋役全书》，[7]并在《会典》、《则例》等法典式文献中对国家正常的财政收支作出明确的规定，所谓：“国家出入有经、用度有制。”[8]但是税与法的这种关系是脆弱的，这种脆弱性不仅表现在君主随时可以根据自己的意志废止和修订法律上，而且由于国家支出要求的变动性与法律本身规范性、条文化的矛盾，君主利用行政命令管理税收要比利用法律管理更方便，因此，这一时期尽管有税法的存在，但大多是一种原则性的规定，并没有涵盖税收立法、执法和司法等各个环节，不具有可操作性，政府和负责执法的个人具有很大的自由裁决权；而且，即使有法律规定，有法不依、法外征收的现象普遍，税收立法往往流于形式，名存实亡。这导致在税制变迁的三方博弈时期，大多数情况下名义税制与实际税制之间存在着较大的差异，这种差异表现为税收活动没有受到税法的严格约束，征税代理人拥有很大的自由裁量权，在征税活动中为了自身的目标可以任意扭曲名义税制的规定。而政府由于信息不对称，无法掌握进行名义税制调整和有效监控征税代理人的信息，不得不默认征税代理人的行为，甚至自身也采取种种不规范的手段获取税收收入。中国封建社会中官僚机构在征税活动中的任意加派和中世纪早期法国的包税人制度的腐败就说明了这一点。孟德斯鸠曾批评道：“包税人并不是立法者，但他已是一种立法的力量了。”[9]
　　?三方博弈模式下名义税制与实际税制产生背离的原因是多方面的，尽管信息传递的技术性因素是其重要原因，但更重要的是传统社会基本的宪政体制妨碍了信息的传递，从而影响了名义税制的及时调整和完善。一般来说，纳税人对经济总量和结构的变动以及由此引起的税基和税收负担能力的变化最为敏感，而负责税收征收的征税代理人通过征税活动也能了解到这些信息，但是征税代理人并不一定有动力把了解到的真实信息传递给政府，因为征税代理人有自己独立的利益，代理人会倾向于只传递对自己有利的信息而隐瞒不利的信息。而在传统社会中，通常情况下政治权力的分布与纳税人负担的分布是相反的，拥有政治权力的人往往拥有免税特权，而广大的税负承担者的政治势力弱小。由于无法参与名义税制的制定，这些纳税人的真实情况无法通过正式的、规范性的制度安排反映到政府那里，这造成了政府只能从征税代理人那里获得单一的信息来源，而这些信息无法与其他来源的信息进行比较，因此政府难以及时掌握税制环境的变化，从而无法对名义税制作出及时调整。只有税制环境的变化发展到一定程度，影响到了政府的税收收入，政府才有动力去进行名义税制的调整，但这种调整由于信息的缺乏也不能保证符合实际情况。这时，政府可能会放弃名义税制的调整努力转而依靠行政命令和计划对征税代理人施加压力，这种做法在短时期内满足了政府获取既定税收收入的要求，但却等于默认了征税代理人的自由裁决权，在这种情况下，征税代理人会演变成实质上的包税人，名义税制与实际税制之间的背离会不断加剧。

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