引言
　　破产程序是对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。仔细研究我国税法会发现，规定主要考虑的是正常经营情况下的企业如何缴税，对于破产程序中例如破产重整遇到的税收问题，不少是用个案批复来处理的。本文拟从对一则破产涉税案例分析入手，对破产管理人处置破产财产涉税问题进行阐述，供大家参考。
　　一、案情介绍
　　2014年5月8日，遵义县人民法院裁定受理贵州劳克斯科技有限公司破产案，2014年11月5日被遵义县人民法院裁定宣告贵州劳克斯科技有限公司（以下简称“破产人”）破产。贵州劳克斯科技有限公司破产管理人（以下简称“破产管理人”）被遵义县人民法院指定为该公司破产管理人。2015年3月26日，破产管理人委托拍卖公司拍卖了破产企业的财产。2016年2月19日，遵义县地方税务局三分局作出遵县地税三通[2016]4号《税务事项通知书》，认定破产人破产财产拍卖收入38400000.00元，不动产及土地使用权收入32323.787.00元，要求破产人缴纳营业税及附加1826293.97元、土地增值税2101272.01元，总计3927565.98元。破产管理人不服申请复议，因未缴清税款，也未提供担保，播州区地方税务局决定不予受理。后破产管理人提供担保并再次申请复议，播州区地方税务局受理后于2016年5月16日作出涉诉复议决定，认定不动产及土地拍卖所得为房屋建筑物6685757.14元、构筑物887462.23元、在建工程8586851.86元、土地15915358.58元，应缴营业税1603771.49元、城市维护建设税80188.57元、教育附加48113.14元、地方教育附加32075.43元、价格调节基金32075.43元、印花税19225.00元、土地增值税2030018.33元，共计税款3845467.39元，为此认为《税务事项通知书》的征税行为适用依据正确，程序合法，但在税额的认定存在错误，遂作出复议决定，对应缴税款变更为3845467.39元。
　　二、争议焦点及原被告观点
　　1、争议焦点：
　　破产管理人处置的破产财产应否纳税。
　　2、破产管理人主张：
　　破产人被遵义县人民法院裁定宣告破产，破产管理人委托拍卖公司于2015年3月26日以3845万元的价格拍卖了破产人的财产，遵义县地方税务局三分局作出税种事项通知书，要求缴纳各项税款3927565.98元，破产管理人申请复议后，播州区地税局作出涉诉复议决定。本案破产财产拍卖不是纳税人的自主行为，也不是人民法院的执行活动，不符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的相关规定，不应当征收本案各项税款。《破产法》的立法目的在于保护债权人和债务人的合法权益，处置破产财产如还需纳税，债权人的受偿将减少；且处置破产财产时一般价格都较低，再行征税不利于保护债权人的合法权益，《财政部 国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地均不征收破产企业土地增值税、营业税等税费。同时，本案整体实物资产拍卖，应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，不征收相关税费。
　　3、播州区地税局主张：
　　破产管理人委托拍卖破产人财产属于处置破产财产，属于应税行为。破产管理人处置破产财产不是资产重组，不适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》。依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《贵州省人民政府关于修改的决定》第九条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的具体规定，破产人建筑物、构筑物、在建工程和土地的行为应缴纳营业税及附加。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》，本案应缴纳土地增值税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条规定，本案也应缴纳印花税。《财政部 国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地的有关规定，属于外省的规范性文件，不能作为贵州省征税与否的法律依据。
　　三、破产管理人处置破产财产涉税问题分析
　　根据企业破产法的规定，企业破产要经过申请、受理、重整、和解和破产宣告等程序。实践中，破产企业欠税涉及范围较为广泛，有增值税、消费税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等。破产管理人在处理破产财产过程中会遇到不少涉税事项，应当如何正确处理将直接影响债权人受偿。
　　关于处置破产财产税收问题，经常引用到的是《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）规定，其中：二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。但是该复函本身效力层级低，且是针对强制执行的事项，这与破产处置财产性质不同。下文将从不同税种入手，分别对破产财产处置的涉税问题进行分析。
　　1、破产财产处置增值税问题
　　通常情况下，单纯的处置破产财产会利用公开拍卖的方式来变现，当买受人支付拍卖款后，破产管理人需要给买受人提供财产，办理相应的权属转移手续，例如土地权属变更、房产权转移、动产交付等。这显然会发生增值税应税义务。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的视同销售货物。营改增以后，原本营业税征税范围的财产转让行为，已被增值税包括在内。破产财产不管是拍卖还是直接抵债，在税法上都作为销售对待，都会产生增值税纳税义务。
　　但是根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。营改增以后，前述公告内容继续有效。因此，在处理破产财产时，如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并考虑的话，可以按照资产重组处理，享受增值税优惠待遇。
　　2、破产财产处置企业所得税问题
　　破产财产处置时发生的所得和损失应计入到破产企业当年所得或损失中。这里所说的破产财产处置企业所得税问题主要指的是，破产财产处置时有所得是否应该预征企业所得税的问题。因为企业都是资不抵债才会进入破产程序，因此在破产财产处置时，即使有所得，那么针对该所得预征企业所得税的话对其他债权人不利。关于这个问题目前有些地区已经予以明确不预征。例如，佛山市中级人民法院《关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引（试行）》第九条破产企业符合以下税收优惠条件的，管理人应当及时到税务机关办理税收减免手续：（四）破产企业处置不动产、股权时不预征企业所得税。温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联系会议纪要的通知》（温政办[2017]84号）（二）：关于破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题，法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形，其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税（包括财产在执行程序中处置，但处置所得由破产程序分配的情形），清算之后确有所得应当纳税的，由管理人依法申报。因此，建议破产管理人在处理破产财产时，向当地税务部门了解是否预征企业所得税的政策。
　　3、破产财产处置土地增值税问题
　　土地使用权、地上建筑物及其附着物属于重要的有价值的破产财产。这些财产在处置时会涉及土地增值税的问题。而土地增值税最重要的就是土地增值税的清算。破产企业往往账目混乱或者成本资料、费用凭证不健全。破产管理人接手破产企业后，对于土地增值税如何清算，在账目不清、扣除项目无法核实的情况下，可以向税务机关申请核定征收确定应纳税款。
　　4、破产财产处置房产税和城镇土地使用税问题
　　破产程序时间都比较长，破产管理人接受破产企业后到清算完毕期间，破产企业的房产税、城镇土地使用税是否应当缴纳？根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条:除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条:除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。破产企业是否属于纳税确有困难未有明确规定。需要破产管理人咨询破产企业当地税务主管机关进行处理。
　　综上，我国现有的税收法规一般是基于企业处于正常经营状态下的情形进行考量而制定的，对于处于破产这种特殊状态下的企业行为问题关注较少，因此对于破产企业税收问题的特殊调整缺乏规定。在现有的规定框架内，破产管理人在处理破产财产时涉税问题需要给予足够的重视。

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